di Leonardo Misuraca Segretario comunale e Direttore generale del Comune di Caltabellotta

Pubblicato su Nuova Rassegna n. 13/2000

La natura giuridica dell’avanzo di amministrazione (accertato o presunto) iscritto nel bilancio di previsione (e le connesse implicazioni : finalizzazione e tempi di attivazione delle spese), risulta essere alquanto controversa in dottrina. In subiecta materia si registrano varie e contrastanti decisioni dei comitati di controllo.

La problematica muove dai due casi prospettabili con riferimento all’epoca di approvazione del bilancio di previsione che hanno generato non poca confusione tra gli operatori per le ipotizzate implicazioni contabili : il primo, relativo all’approvazione dello strumento di programmazione entro il 31 dicembre dell’esercizio immediatamente precedente a quello cui il bilancio si riferisce, così come stabilito dall’art. 55 della L.142/1990 nel testo di recente modificato, il secondo, relativo all’approvazione del bilancio nello stesso esercizio al quale si riferisce, disposto a mezzo di decreto ministeriale (ipotesi considerata stante che, già dal primo anno di applicazione del termine definitivo, ossia il 31/12 , si sono registrati ben due rinvii ).

Occorre subito dire che i tempi di approvazione non rilevano ai fini di una diversa qualificazione dell’avanzo iscritto nel bilancio di previsione. Nell’uno e nell’altro caso, con riferimento all’esercizio finanziario cui il bilancio si riferisce, per le ragioni di seguito esposte, ci si trova in presenza di un avanzo di amministrazione presunto, che, come tale, è iscrivibile, per la parte non vincolata, per le finalizzazioni di cui all’art. 31, comma 3, del d.lgs 77/95, fatta salva la previsione di cui all’ultimo periodo dello stesso comma.

Quest’ultima norma, per una esatta impostazione del problema e per una corretta interpretazione delle norme vigenti che disciplinano la fattispecie di cui trattasi, non può non fungere costantemente da guida per le considerazioni di seguito esplicitate.

L’iscrivibilità dell’avanzo nel bilancio di previsione è consentita dall’art. 1, comma 160, della L.662/1996 e dall’art. 7, comma 11, del D.Lgs 77/95, che rinvia per le modalità di applicazione al successivo art. 31, le cui disposizioni sono state più volte modificate dal legislatore.

L’art. 31 citato, nella stesura vigente, risulta sostituito dall’art. 9 del D.Lgs 11/6/1996, n. 336, modificato dall’art. 9, comma 6, della L. 15/5/1997, n. 127 e dall’art. 20, comma 2, del D.Lgs 15/9/1997, n. 342.

Prima dell’entrata in vigore dell’art. 1, comma 160, della legge 23/12/1996 n. 662 l’applicazione dell’avanzo di amministrazione (retius, iscrizione) al bilancio, nella previsione dell’art. 31, non risultava collegato al momento della formazione del bilancio di previsione ma ad un momento successivo. Invero, la norma prevedeva nel corso dell’esercizio finanziario, due modalità di applicazione dell’avanzo, distinto in accertato e presunto, al bilancio di previsione :

a) quello accertato, applicabile nel corso dell’esercizio, dopo l’approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso ( esercizio immediatamente precedente a quello cui il bilancio si riferisce ) ai sensi dell’art. 30 e utilizzabile per le finalità di cui al comma 2 dell’art. 31 del D.Lgs 77/95;

b) quello presunto, derivante dall’esercizio immediatamente precedente, rilevato prima dell’approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso con le operazioni contabili di fine esercizio, introducibile, nel corso dell’esercizio, con delibera di variazione al bilancio e utilizzabile con la finalizzazione di cui alle lett. a), b) e c) del comma 2, dell’art. 31.

L’art. 31 citato risulta coerente, e non potrebbe essere diversamente, con quanto prescritto dall’art.30 che considera, ad ogni effetto di legge, accertato il risultato di amministrazione approvato con il rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso, da individuare con riferimento all’esercizio finanziario cui il bilancio si riferisce e non certamente con riferimento all’esercizio nel quale il bilancio è stato approvato. Ciò, per la evidente considerazione che, come sopra ricordato, prima dell’entrata in vigore dell’art. 1, comma 160, della L. 662/1996 (che a creato, con decorrenza dal 1997, il collegamento tra bilancio e avanzo presunto dell’esercizio immediatamente precedente), il risultato di amministrazione non risultava collegato al bilancio di previsione ma introducibile in corso di esercizio, onde, il legislatore del 1995 non poteva nella formulazione dell’art. 30, che non risulta modificato dall’originaria stesura, aver fatto riferimento, per l’individuazione "dell’ultimo esercizio chiuso", a quello nel quale doveva essere approvato di norma il bilancio di previsione, fissato anche allora in epoca antecedente l’inizio dell’esercizio finanziario ( 31 ottobre), ma certamente a quello al quale il bilancio si riferisce.

Per cui è chiaro che, ad esempio, con riferimento al bilancio di previsione 2000, il risultato contabile di amministrazione, rilevante ad ogni effetto di legge, è quello accertato con l’approvazione del rendiconto 1999 e non quello accertato con il rendiconto 1998 che risulta l’ultimo esercizio chiuso rispetto al termine ordinario di approvazione del bilancio.

Per il profilo letterale va considerato che, se tale fosse stata l’intenzione del legislatore, lo stesso, avrebbe fatto sicuramente riferimento all’ultimo rendiconto approvato ( ubi lex voluit, dixit ).

Il comma 160, dell’art. 1 della L. 23/12/1996 n. 662, come detto, ha assicurato il collegamento del bilancio di previsione con il risultato contabile di amministrazione (avanzo) dell’esercizio immediatamente precedente a quello di riferimento, in base al principio di solidarietà tra gli esercizi, disponendo che, in deroga all’art. 31 dell’ordinamento contabile, a decorrere dall’esercizio 1997 l’avanzo di amministrazione può essere iscritto nel bilancio di previsione ed utilizzato anche per le spese una tantum, ivi comprese le spese per le consultazioni elettorali per il rinnovo degli organi degli enti locali .

L’art. 31, per effetto della norma ultima citata, risulta derogato solo per gli aspetti temporali relativi all’applicazione dell’avanzo presunto nel bilancio dell’esercizio immediatamente precedente a quello di riferimento ( viene consentita cioè la facoltà di iscrizione, oltre che con il ricorso al solo strumento contabile della variazione di bilancio, che presuppone un bilancio non solo deliberato ma anche esecutivo, sin dall’approvazione del bilancio di previsione ) e integrato per le fattispecie di utilizzazione, ma non risulta certamente abrogato. Lo stesso dispiega senz’altro i suoi effetti relativamente alle finalizzazioni cui può essere destinato previste dal comma 3 dello stesso articolo, ( lett. a), b) e c) del comma 2 dell’art. 31 ) .

L’avanzo applicato al bilancio approvato entro il 31/12, sebbene possa far riferimento per la consistenza all’avanzo accertato dell’ultimo esercizio chiuso, non essendo disponibile il dato a chiusura di esercizio, ( l’avanzo rilevante, si ricorda, ad ogni effetto di legge, è, esclusivamente, quello accertato con l’approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso con riferimento all’esercizio finanziario cui il bilancio si riferisce ) non può non considerarsi presunto relativamente ai fondi non vincolati ( generati da una eccedenza delle entrate correnti accertate, cioè quelle dei primi tre titoli dell’entrata rispetto alle spese correnti ed alle spese per il pagamento delle quote di capitale delle rate di ammortamento dei mutui impegnate sia in conto competenza che in conto residui ) essendo consentita non solo l’iscrizione ma anche l’immediata attivazione delle spese solo per i fondi contenuti nell’avanzo aventi specifica destinazione e derivanti da accantonamenti destinati a coprire la tipologia di spesa prevista dalla fonte che finanziava in origine la posta mandata in economia (art. 31, comma 3, ultimo periodo) , e ciò, per la considerazione che il risultato di amministrazione dell’ultimo esercizio chiuso iscritto in bilancio, relativo al fondo non vincolato, può essere stato modificato o addirittura sovvertito durante l’esercizio ad esso successivo non potendosi, evidentemente, legittimare l’attivazione di spese con avanzi non più esistenti o esistenti con consistenza diversa da quella risultante dal documento di programmazione e, comunque, non accertati nei tempi e nei modi prescritti dalla legge.

Del resto, tenuto conto della struttura del bilancio e delle sue caratteristiche, alla luce della disposizione di cui all’art. 30, che risulta coerente con tutti gli strumenti introdotti nell’ordinamento contabile e preordinati all’accertamento definitivo del risultato contabile di amministrazione, non si potrebbe che pervenire alla condivisione di tale assunto, che sembra, allo scrivente, incontrovertibile.

Invero, se si considera che l’avanzo di amministrazione è pari al fondo di cassa al 31/12 aumentato dai residui attivi e diminuito dei residui passivi , risulta possibile, che i risultati dell’ultimo esercizio chiuso ed accertato, per la parte non vincolata, possono essere stati modificati durante l’esercizio ad esso successivo, per cui, ad esempio , l’avanzo di amministrazione accertato nel 1998, e non applicato e utilizzato nell’esercizio 1999, potrebbe essere stato modificato in aumento o in diminuzione, in quest’ultimo caso, in relazione, ad esempio, ad un disavanzo della gestione di competenza desumibile ad ultimazione delle registrazioni contabili a fine esercizio.

Quest’ultimo effetto è tipico, tenuto conto della dinamica del bilancio che si sviluppa in stretta connessione con le gestioni pregresse e le cui risultanze non esauriscono la loro funzione alla chiusura dell’esercizio finanziario ma influenzano la gestione dei bilanci successivi.

Peraltro, la chiusura delle operazioni contabili a fine esercizio non può che dar luogo a risultati di gestione provvisori atteso che le scritture contabili possono essere integrate e rettificate in sede di riaccertamento dei residui attivi e passivi relativi sia alla gestione di competenza che provenienti da gestioni pregresse, operazione contabile da effettuarsi a cura del responsabile del servizio finanziario entro il mese di aprile e in ogni caso prima dell’approvazione del conto consuntivo, per arrivare così alla configurazione definitiva del rendiconto.

Con tale operazione i crediti e i debiti non ancora riscossi andranno riaccertati verificando se sussistono i requisiti per mantenere queste poste in contabilità. I risultati di tale operazione influiranno direttamente sui risultati di esercizio, aumentando o riducendo le dimensioni del risultato di amministrazione.

L’operazione contabile denominata dal legislatore " riaccertamento dei residui attivi e dei residui passivi ", prescritta dall’art. 70, comma 3, del D.Lgs 77/95, consiste, in buona sostanza, nella verifica e mantenimento tra i residui esclusivamente delle entrate accertate per le quali esiste un titolo giuridico che costituisce l’ente locale creditore della correlativa entrata e nella verifica e mantenimento di tutte le somme impegnate ai sensi dell’art. 27 del D.Lgs 77/95.

L’operazione di riaccertamento richiede, altresì, l’individuazione dei crediti diventati inesigibili durante l’esercizio successivo a quello nel quale sono stati accertati per la successiva eliminazione dal conto del bilancio dei residui attivi per essere reiscritti nel conto del patrimonio nell’apposito elenco dei crediti non più riscuotibili sino al compimento dei termini di prescrizione( art. 72/5 del D.Lgs 77/95 ).

L’eliminazione eventuale di residui attivi ha, evidentemente, effetti negativi sul risultato di amministrazione.

Non meno importante è l’operazione di rilevazione dei crediti di dubbia esigibilità che indicherà qual’è l’effettiva disponibilità del risultato di amministrazione non vincolato applicabile al bilancio. L’importo totale dei residui attivi di dubbia esazione, segnalati dai responsabili di servizi, dovrà essere distintamente indicato nella delibera di approvazione del conto determinando una ulteriore scomposizione del risultato di amministrazione in modo da fornire l’esatta dimensione di quella quota del risultato che, costituendo una immobilizzazione finanziaria, non è disponibile. In questo modo i crediti in sofferenza vengono neutralizzati e il risultato di amministrazione rilevato assume una consistenza reale.

Le operazioni di integrazione e rettifica che precedono la chiusura dei conti portano le scritture contabili ad assumere la connotazione definitiva.

Dal momento in cui la revisione degli impegni e degli accertamenti di competenza e il riaccertamento dei residui attivi e passivi è terminato, il calcolo del risultato di amministrazione diventa solo un’operazione algebrica.

La destinazione dell’avanzo dipenderà poi dalle caratteristiche finanziarie di questi movimenti elementari che generano a consuntivo un avanzo a destinazione libera o vincolata se correlato, in quest’ultimo caso, a poste aventi specifica destinazione e quindi destinate a coprire le tipologie di spesa previste dalle fonti che finanziavano in origine le poste mandate in economia (1).

L’operazione anzi descritta conferisce agli accertamenti e agli impegni il carattere della certezza giuridico-contabile e quindi la loro immediata utilizzabilità.

Bisognerà quindi attendere l’approvazione del conto consuntivo dell’esercizio precedente ( da effettuarsi entro il 30 giugno ) per potere utilizzare l’avanzo non vincolato, o meglio per poter effettuare le spese con lo stesso finanziate. Il che consente maggior sicurezza, ora che l’ordinamento non ne prevede più la "realizzazione", anche se vengono inevitabilmente irrigidite le procedure di utilizzo e soprattutto vengono confinate nel secondo semestre dell’esercizio.

Per quanto attiene l’ipotesi derogatoria, autorizzata con decreto ministeriale, dell’approvazione del bilancio nel corso dell’esercizio cui si riferisce, si osserva quanto di seguito.

Posto, come anzi sostenuto, che l’avanzo iscrivibile nell’ipotesi ordinaria di approvazione del bilancio entro il 31/12 può essere quello accertato con l’approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso ( da considerare presunto per la parte non vincolata ) , nell’ipotesi di approvazione nel corso dello stesso esercizio al quale il bilancio si riferisce si è in presenza di un risultato di amministrazione, anch’esso, ovviamente, presunto, relativo all’ultimo esercizio chiuso (esercizio immediatamente precedente) desumibile, nel caso, dalle operazioni contabili di fine esercizio. Tale risultato presunto, da dimostrare con apposita tabella dimostrativa da allegare al bilancio, per effetto del combinato disposto di cui all’art. 31, comma 3, del D.Lgs 77/95 e dell’art. 1, comma 160, della L. 662/1996, è iscrivibile al bilancio di previsione con le modalità previste da quest’ultima norma e con le finalità di cui all’art. 31, comma 3 citato, e cioè a meri fini contabili e quindi con riserva di realizzazione, ed esclusivamente con la finalizzazione di cui alle lett. a), b) e c) del comma 2 dello stesso articolo, fatta salva, chiaramente, l’eccezione ivi prevista dei fondi contenuti nell’avanzo, aventi specifica destinazione e derivanti da accantonamenti effettuati con l’ultimo consuntivo approvato ( fondi vincolati: consistenti in entrate pervenute all’Ente con il vincolo di destinarle in determinati modi; fondi per il finanziamento di spese in conto capitale : derivanti da entrate del titolo IV e V per i quali sia stato costituito uno speciale vincolo di destinazione; fondi per il reinvestimento delle quote accantonate per ammortamento ).

In tale ultimo caso ( fondi a specifica destinazione ) il riferimento inequivocabile del legislatore all’ultimo consuntivo approvato, e non a quello dell’ultimo esercizio chiuso, legittima non solo l’iscrizione in bilancio ma anche l’immediata attivazione dei fondi vincolati, pur essendo stati "accertati" con il conto relativo a due esercizi pregressi.

Del resto la previsione dell’art. 31, comma 3, ultimo periodo, è perfettamente coerente con la natura dei fondi citati. Si tratta, invero, di somme che non costituiscono dei veri e propri "avanzi" e cioè delle eccedenze non utilizzate in precedenti esercizi ma, più correttamente, dei finanziamenti non ancora utilizzati. Non si tratta, pertanto, di economie di spesa o di maggiori entrate accumulate nelle gestioni precedenti, ma di maggiori disponibilità non ancora utilizzate che manterranno negli esercizi in cui saranno impiegate l’originaria destinazione (1).

Pertanto, al fine dell’utilizzo, occorrerà far riferimento alla deliberazione di approvazione dell’ultimo consuntivo approvato, laddove il valore del risultato di amministrazione contenuto nel quadro riassuntivo della gestione finanziaria è distinto in conformità all’art. 31, comma 1, del D.Lgs 77/95.

Il tenore letterale dell’art. 31, comma 3, non sembra poter generare equivoci o interpretazione difforme a quella resa manifesta dal significato delle parole.

A tal proposito, si annota che l’interpretazione letterale prevale su ogni altra se la norma è chiara ed inequivocabile. Infatti :" A norma dell’art. 12 delle preleggi, nell’interpretazione delle norme giuridiche si può procedere alla ricerca della effettiva mens legis, sul presupposto che il legislatore abbia inteso sancire una norma diversa da quella che è resa manifesta dalla sua dizione letterale, solo nel caso in cui la lettera della legge non sia chiara ed inequivoca" (Cass. civ. 20/3/90 n. 2039).

E ancora : "Costituisce fondamentale canone di ermeneutica legislativa, sancito dall’art. 12 delle preleggi, che la norma giuridica deve essere interpretata innanzi tutto e principalmente dal punto di vista letterale, non potendosi attribuire altro senso se non quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, onde, si deve ricorrere al criterio logico per la ricerca dell’intenzione del legislatore, solo quando tale significato non sia già tanto chiaro ed univoco da rifiutare una diversa e contrastante interpretazione" ( Cass. Civ. sez. III, 13/11/1979, n. 5901 ).

Vale la pena sottolineare al riguardo che la disposizione ultima citata, che disciplina l’applicabilità dell’avanzo di amministrazione presunto derivante dall’esercizio immediatamente precedente, in quanto facente parte integrante dell’art. 31 del D.Lgs 77/95, è da considerarsi " principio generale con valore di limite inderogabile" come espressamente statuito dall’art. 9, comma 4, della L. 127/97.

Del resto, si ripete, il risultato di amministrazione da considerare a tutti gli effetti di legge, ai sensi dell’art. 30 del D.Lgs 77/95, e quindi non solo iscrivibile al bilancio di previsione ma anche attivabile, è esclusivamente "quello accertato con l’approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso" e solo quello può essere utilizzato per le finalità di cui al secondo comma del successivo art. 31 laddove è prescritto : "L’eventuale avanzo di amministrazione, accertato ai sensi dell’art. 30, può essere utilizzato .....omissis".

Per cui, in tutti i casi di applicazione dell’avanzo al bilancio di previsione prima dell’approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio (finanziario) chiuso, si è in presenza di un avanzo presunto, e in quanto tale, iscrivibile esclusivamente, con le finalizzazioni di cui all’art. 31, comma 3, e cioè per le finalità di cui al comma 2 lett. a), b) e c).

Pertanto, l’avanzo di amministrazione presunto non può essere applicato per la finalizzazione di cui alla lett.d) del comma 2, dell’art. 31 (per il finanziamento di spese di investimento) in quanto non ricompresa tra quelle consentite dall’art. 31, comma 3.

Le spese di investimento, non solo iscrivibili, ma anche immediatamente attivabili, non possono che essere quelle rientranti nell’ipotesi derogatoria prevista dall’art. 31, comma 3, ultimo periodo, afferenti cioè al fondo vincolato per il finanziamento delle spese in conto capitale e per le quali è stato costituito uno specifico vincolo di destinazione risultante dalla deliberazione dell’ultimo consuntivo approvato.